Problemática de las provisiones por morosos en el Impuesto sobre Sociedades

En caso de riesgo de insolvencia de los deudores, debe dotarse el correspondiente deterioro de los créditos (con el anterior Plan General Contable “provisión por insolvencias”) por operaciones comerciales que constan en el balance.

Cuando sufrimos el retraso en el pago del crédito por parte de uno de nuestros clientes, al margen de otras consideraciones jurídicas y de tesorería, nos encontramos con las dudas sobre el tratamiento fiscal que podemos dar a esta situación. Pues bien, debemos saber que la pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales (la que antiguamente conocíamos como “provisión por insolvencias), motivada por la morosidad del deudor, será deducible a efectos fiscales siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos legales, que debemos recordar.

Los criterios para considerar fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores se recogen en la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

¿Cuándo son deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencias?

Las circunstancias, que de producirse (alguna de ellas), permiten que sean deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de los deudores son las siguientes:

• El transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. El deudor no puede considerarse fiscalmente como moroso, ni es posible deducir el deterioro dotado, por el simple retraso en el cobro de una deuda, excepto si al cierre del ejercicio han pasado al menos seis meses desde su vencimiento.
• Que el deudor esté declarado judicialmente en situación de concurso, por no poder cumplir regularmente con las obligaciones que le son exigibles. No serán deducibles las pérdidas por deterioro posteriores a la declaración de insolvencia.
• Que el deudor (administrador en caso de persona jurídica) esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, aunque no haya sentencia judicial firme
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

¿Qué ocurre en el supuesto de desaparición del riesgo de impagado?

En el supuesto de desaparición del riesgo de impagado, dicho deterioro se computa como ingreso en el ejercicio en el que desaparece el riesgo y, si se dedujo fiscalmente, también será un ingreso fiscal. Aunque no se contabilizara este ingreso, a efectos fiscales, debe imputarse en el periodo impositivo en el que haya desaparecido el riesgo de insolvencia del deudor.

Créditos que no son deducibles

No serán fiscalmente deducibles las pérdidas respecto de los créditos siguientes (salvo que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial):

• Los adeudados por entidades de derecho público.
• Los afianzados por entidades de crédito.
• Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas. Como excepción, sí es deducible la dotación efectuada en los supuestos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
• Los garantizados mediante seguro de crédito o caución o depósito dinerario.
• Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se produce cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riego de crédito, el acreedor concede crédito al deudor.

No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:

• Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en el caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.
• Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.
• Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.

Finalmente, se añaden dos supuestos adicionales de pérdidas no deducibles:

• Las procedentes de insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor salvo que la insolvencia esté judicialmente declarada.
• Las basadas en estimaciones globales de riesgo de insolvencia.

Supuesto especial para las entidades de reducida dimensión

En cuanto a las entidades de reducida dimensión, éstas tienen la posibilidad de reconocer pérdidas por deterioro tanto sobre aquellos deudores que al cierre del período impositivo estén en situación de insolvencia, de acuerdo con los criterios generales del Impuesto sobre Sociedades, como sobre aquellos otros sobre los que no existe tal riesgo.

En el período impositivo en que se cumplan los requisitos para que una entidad sea considerada de reducida dimensión, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

Podemos decir como ventaja que las entidades de reducida dimensión pueden dotar una pérdida por deterioro individualizada para los créditos en situación de posible insolvencia y otra por deterioro global sobre el saldo de deudores no incluidos en el cálculo de la primera provisión.

• Se trate de una entidad de reducida dimensión; esto es, debe cumplir con los requisitos para ser considerada como tal en el ejercicio en que se reconoce la pérdida por deterioro de los créditos derivada del las posibles insolvencias “global”.
• El importe de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores deducible se limite al el 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

• Los deudores que individualmente tienen cubierto el riesgo de insolvencia.
• Aquellos deudores sobre los que la pérdida por deterioro que se pudiera dotar no tenga la consideración de fiscalmente deducible: los adeudados por entidades vinculadas, los adeudados por entidades de derecho público, los afianzados por entidades de crédito, los garantizados mediante derechos reales, los garantizados mediante contrato de seguro de crédito o los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

Acumulación de dotaciones

El saldo de la pérdida por deterioro por el método global al cierre del período impositivo no puede exceder del 1% de los deudores existentes a la conclusión del mismo sobre los que cabe practicar la dotación global, es decir, las pérdidas dotadas por este concepto no son acumulativas, sino que, de existir dotaciones de períodos anteriores, el saldo de estas junto con la dotación del propio período impositivo no puede exceder de dicho límite.

¿Qué sucede si la empresa deja de ser de reducida dimensión?

Ante esta circunstancia, no se produce una reversión total del saldo de las pérdidas por deterioro íntegramente en el primer período impositivo en el que la entidad deje de ser de reducida dimensión sino que la reversión se produce de manera gradual y en función del importe de la pérdida por deterioro por insolvencias individualizada que la empresa ha dotado en el ejercicio.

El mecanismo previsto es considerar que se manifiesta un ingreso a efectos fiscales, sino considerar como no deducibles fiscalmente las dotaciones del período para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe del saldo de las dotaciones globales procedentes de períodos anteriores.