La Reforma Fiscal (I): I.R.P.F.

Como ya les informamos en su día, en el BOE del día 28 de noviembre de 2014, se publicaron los textos legales de la reforma fiscal, de cuya tramitación les hemos venido informando en los últimos meses, del IRPF y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, del Régimen Económico Fiscal de Canarias y de la Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental. Queda en trámite aún de aprobación y publicación el Anteproyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria, pendiente de información pública y de observaciones, que está previsto que se apruebe para mediados del año próximo. En concreto, en el BOE, se han publicado los siguientes textos de Ley de la reforma tributaria:

• Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.
• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
• Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Estos textos legales aprobados incorporan importantes novedades y suponen un cambio profundo en la tributación principalmente del IRPF y Sociedades, que debemos analizar más detenidamente en próximas fechas.

Dada la amplitud de las novedades, hemos creído conveniente trasladarle la información en tres artículos distintos, cada uno de ellos dedicado a un impuesto, IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IVA.

En este primer artículo vamos a ver de forma muy esquemática las claves más significativas que se han introducido con la reforma fiscal en el IRPF.

IRPF

La Ley incorpora diversas modificaciones importantes destacando entre otras: la bajada de tipos de gravamen o el incremento de algunos beneficios fiscales, como es el incremento de los mínimos personales y familiares, la creación de una reducción para trabajadores autónomos de menores recursos, la deducción a favor de familias numerosas, la limitación a 180.000 euros máximos de la exención por las indemnizaciones percibidas por despido, la eliminación de la exención por dividendos, la supresión de los coeficientes de actualización, el establecimiento de una cuantía máxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes de abatimiento en la transmisión de determinados elementos patrimoniales, la minoración de las aportaciones a planes de pensiones, la creación de un impuesto de salida en caso de residentes que se trasladen fuera de España y la supresión de la deducción por alquiler de vivienda. Adicionalmente, la Ley 26/2014 introduce modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en la normativa de Planes y fondos de pensiones.

Esta Ley 26/2014 entrará en vigor el 1 de enero de 2015 salvo en determinados casos en que se demora a 1 de enero de 2016 o 1 de enero de 2017 o en que se anticipa al día siguiente al de la publicación en el BOE.

De este modo, algunas de las novedades o cambios se aplicarán desde el 29 de noviembre de 2014, como la limitación a la exención de las indemnizaciones por despido y otras, la mayoría, desde el 1 de enero de 2015. Las normas relativas a los socios de sociedades civiles que tengan la condición de contribuyentes del Impuestos sobre Sociedades y al régimen de estimación objetiva, no se aplicarán hasta 1 de enero de 2016 y las normas relativas a la transmisión de derechos de suscripción se aplicarán a partir del 1 de enero de 2017.

Veamos algunas de estas novedades:

Sociedades Civiles: las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 01-01-2016 y no tendrán la consideración de contribuyente en el IRPF, estableciéndose un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en las que concurran determinadas circunstancias.

Rendimientos del trabajo y retribuciones en especie: Se limita a la cantidad de 180.000€  la exención de las indemnizaciones por despido. Conforme al régimen transitorio previsto, el citado límite no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 ni a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha. Esta modificación entró en vigor el 29-11- 2014.

Con relación a los gastos deducibles del rendimiento del trabajo, se establece un nuevo importe de 2.000€ de gastos sin justificación (que se podrá incrementar en otros 2.000€ más si son trabajadores con movilidad geográfica), sin que por este concepto pueda llegarse a un rendimiento neto negativo. Las personas discapacitadas que sean trabajadores activos podrán deducir adicionalmente otros 3.500€, y 7.750€ si además necesitan ayuda de terceras personas, tienen movilidad reducida o el grado de discapacidad supera el 65%.

En lo que se refiere a la retribución consistente en la cesión de uso de vehículos, se reduce la valoración para los considerados eficientes energéticamente, hasta en un 30%, y en cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores.

5. Rendimientos del capital inmobiliario e imputaciones de rentas: La reducción del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasará a ser de solo el 60%, eliminándose la reducción incrementada del 100%. Por lo que se refiere al régimen de imputación inmobiliaria, el porcentaje del 1,1% sobre el valor catastral (frente al general del 2%), se limita a los inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.

6. Rendimientos del capital mobiliario: Se elimina la exención de los primeros 1.500€ anuales por la obtención de dividendos y participaciones en beneficios.

Se reduce de 10 a 5 años la duración mínima de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS). Se da la posibilidad de transformar los seguros de vida, formalizados antes de 01-01-2007, en los que el contratante, asegurado y beneficiario sean el propio contribuyente, en PIAS, siempre que no se haya superado el límite máximo de 8.000 €/año de primas y de importe acumulado de 240.000€, habiendo transcurrido al menos 5 años desde el pago de la primera prima.

Se crean los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) por los que un contribuyente que coloque su ahorro en productos como depósitos o seguros (hasta un máximo de 5.000€ anuales), si lo mantiene un mínimo de 5 años, no tributará por los rendimientos que obtenga, siempre que cumpla los requisitos establecidos en la norma.

En relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vinculados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el exceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% (antes era el 5%) en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad.

7. Rendimientos de actividades económicas: En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

En relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se modifican los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasan a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determinados epígrafes del IAE.

Se establece una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas de 2.000€, que se incrementa si concurren determinadas circunstancias y si se cumplen ciertos requisitos.

Se adapta la cuantificación del rendimiento neto de los autónomos dependientes a los cambios producidos en los rendimientos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reducción por 2.000€ de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos inferiores a 14.450€.

El tipo de retención previsto para los rendimientos de actividades profesionales del 18% (19% en 2015) se reduce al 15% desde el 5 de julio de 2014 (fecha de entrada en vigor del RDL 8/2014) cuando el volumen de los rendimientos íntegros derivados de estas actividades en el ejercicio anterior (en este caso, 2013) hubieran sido inferiores a 15.000€, y dicho volumen represente más del 75% de la suma de sus rendimientos íntegros de actividades económicas y trabajo obtenidos en dicho ejercicio. Para la aplicación de este tipo de retención reducido, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

8. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Con relación a la transmisión de derechos de suscripción de acciones cotizadas, se establece que el importe derivado de estas transmisiones se considerará en todo caso ganancia en el período en que se produzca dicha transmisión, sin afectar al valor de adquisición (como ya venía ocurriendo en las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación). Esta nueva regla, no obstante, no entrará en vigor hasta 01-01-2017. No obstante, se establece un régimen transitorio.

En relación con las reglas generales de cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, se elimina la corrección monetaria del valor de adquisición de bienes inmuebles mediante la aplicación de coeficientes de actualización, y se mantiene la aplicación de los coeficientes reductores a los activos adquiridos antes de 31-12-1994, pero limitándolo a las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 cuyo precio conjunto de transmisión sea inferior a 400.000€.

Se introduce como novedad, para los contribuyentes mayores de 65 años, una nueva exención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe obtenido, con el límite máximo de 240.000€, se reinvierta en la constitución de rentas vitalicias que complementen la pensión.

Se incorporan en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente, al tiempo que se podrán compensar en la base del ahorro rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales, de forma progresiva y con determinadas limitaciones.

La parte de la base liquidable del ahorro que exceda del importe del mínimo personal y familiar se gravará conforme a la siguiente escala (estatal y autonómica):

9. Reducciones en la base imponible: Se elimina la reducción en la base imponible por cuotas y aportaciones a partidos políticos, que pasaría a articularse como una deducción en cuota por donativos, y se reducen las aportaciones máximas a planes de previsión social de los importes actuales (10.000 o 12.500€/año, dependiendo de la edad) a un máximo de 8.000€/año, y se incrementan de 2.000€ a 2.500€ las aportaciones realizadas en favor del cónyuge que no obtengan rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales. Además, a efectos de determinar el límite máximo conjunto para aplicar dichas reducciones, se eliminan el porcentaje incrementado del 50% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas y el importe de 12.500€ (previsto anteriormente para contribuyentes mayores de 50 años).

Además, se añaden a los dos supuestos de liquidez actualmente regulados por la Ley de Planes y Fondos de Pensiones (desempleo de larga duración y enfermedad grave) uno nuevo: la antigüedad mayor de 10 años de las aportaciones, y se incrementan los mínimos del contribuyente y los mínimos por descendientes y ascendientes, así como el mínimo por discapacidad del contribuyente y el de discapacidad de ascendientes y descendientes.

10. Cuota íntegra. Escalas y tipos de gravamen: se establecen nuevas escalas de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos mar­ginales (en relación con los incrementados con el gravamen complementario vigentes en 2012, 2013 y 2014) que se va a implementar en dos fases, para 2015 y 2016. Con relación a la escala estatal de gravamen aplicable sobre la base liquidable general: el número de tramos se reduce a cinco, el marginal mínimo se fija en el 10 % para 2015 y en el 9,50 % para 2016, y el marginal máximo se fija en el 23,50 % para 2015 y en el 22,50 % para 2016. El gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente. Si bien, a efectos de retenciones se propone una escala de cinco tramos cuyos tipos margina­les oscilarían entre el 19 % (20 % para 2015) y el 45 % (47 % para 2015). La escala de gravamen (estatal más autonómica) aplicable sobre la base liquidable del ahorro será la siguiente:

Deducciones:

• Se elimina la deducción por cuenta ahorro-empresa y la deducción por obtención de rendimientos del trabajo y actividades económicas.
• Se elimina la deducción por alquiler de vivienda habitual: si bien se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2015.
• Deducción por inversiones en vivienda habitual: se mantiene el régimen transitorio existente para las adquisiciones realizadas con anterioridad a 01-01-2013.
• Deducción en actividades económicas: se mantiene, si bien el coeficiente reducido, aplicable cuando el contribuyente se hubiera practicado la re­ducción del 20 % del rendimiento neto por el inicio de nuevas actividades económicas o la deducción en cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, se rebaja del 5 % actual al 2,5 %.
• Deducción por donaciones: Se mantiene la deducción del 10% para las cantidades donadas a fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública no acogidas a la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En relación con las deducciones previstas en la Ley 49/2002 (modificada por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) que podrán aplicar las personas físicas que realicen donaciones a entidades acogidas a la citada ley, se mejora el porcentaje de deducción que se incrementa al 75% para los primeros 150 € y al 30% para el exceso (transitoriamente para 2015 estos porcentajes serán el 50% y el 27,5%, respectivamente), y se estimula la fidelización de las donaciones mediante un incremento de las deducciones si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior. En estos casos, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150€ será el 35% (transitoriamente para 2015 este porcentaje será el 32,5%).
• Deducciones por aportaciones a partidos políticos: Se suprime la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos en la base imponible y se sustituye por una nueva deducción del 20% sobre las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, sobre una base máxima de 600€ anuales.
• Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.
• Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación: se mantiene la deducción del 20% de las cantidades satisfechas para la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación (cuando se cumplan ciertos requisitos), pero se establece que no formará parte de la base de la deducción (limitada a 50.000 euros) el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción.
• Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo: además de la deducción por maternidad (que se mantiene), se establecen nuevas minoraciones a la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

Obligación de declarar: Se incrementa de 11.200 a 12.000 euros el límite para no presentar declaración en los supuestos de obtención de rendimientos de más de un pagador, percepción de pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas, casos en que el pagador no esté obligado a retener, o, finalmente, cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retención.

Retenciones e ingresos a cuenta: Como consecuencia de las modificaciones de las escalas de gravamen, también se modifican los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta aplicables sobre las siguientes rentas o ingresos:

• Se matiza que el contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclusivamente” al retenedor
• Como ya se ha comentado, se establece una nueva escala de retenciones para ren­dimientos del trabajo cuyos tipos marginales oscilan entre el 19 % (el 20% en 2015) y el 45 % (47 % en 2015). En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%. Se suprime el redondeo para calcular el tipo de retención, y la percepción anual de rendimientos del trabajo máxima sobre la que no existe obligación de retener será de 12.000 euros, en lugar de los 11.200 actuales.
• El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35% (37% en 2015) se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000€.
• Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 18% (19% en 2015). Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
• Se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 18% (19% en 2015). Además, se establece un tipo de retención reducido del 15% para los rendimientos de acti­vidades profesionales, cuando su volumen de ingresos del ejercicio inmediato ante­rior sea inferior a 15.000€ y represente más del 75 % de sus ingresos íntegros totales del trabajo personal y actividades económicas (modificación ya introducida por el RDL 8/2014, de 4 julio, y con efectos desde el 05-07-2014). Para su efectividad se deberá comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de tal circunstancia, comunicación que deberá ser conservada por este.
• Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. Desde esa fecha, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19%.
• Se establece en el 19 % (20 % en 2015) el porcentaje de retención aplicable sobre las rentas que actualmente soportan el 21 %.

Regularización de deudas tributarias correspondientes a pensiones procedentes del extranjero y condonación de las sanciones, recargos e intereses liquidados por este concepto: Se establece la posibilidad de regularizar la situación tributaria sin exigencia de recargos, intereses ni sanciones, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias, a los contribuyentes del IRPF que hubieran percibido pensiones procedentes del exterior sujetas a tributación por dicho impuesto y no hubieran declarado tales rendimientos en los períodos impositivos cuyo plazo de declaración en periodo voluntario hubiera concluido a la fecha de entrada en vigor de esta norma. La regularización de los periodos impositivos no prescritos se efectuará desde su entrada en vigor hasta el 30-06-2015, siendo este plazo improrrogable.

M. Romero Consultores
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